Адрес

г.Томск, ул. Пушкина, 23
тел. (3822) 53-02-29, 528-169, 65-03-83

 

Новости

02.02.2012 | 11 июля 2011 года Пленум ВАС РФ принял Постановление №54. Специалист ЛИГАЛ Аудит разъясняет налоговые последствия принятого постановления
11 июля 2011 года Пленум ВАС РФ принял постановление №54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем». Постановление вызвало неоднозначную реакцию среди специалистов. В правовых системах, СМИ стали появляться различные мнения о налоговых последствиях. Многие уже принимают меры по внесению изменений в учетные политики. Нам бы хотелось выразить свою позицию по этому вопросу, которая, мы надеемся, поможет вам нашим клиентам и коллегам в решении возникающих вопросов.
 
Итак, постановление №54 затрагивает вопросы квалификации правоотношений, складывающихся между застройщиком строительства и инвесторами; вопросы, связанные с правами участников инвестиционной деятельности на земельные участки.
Мы остановимся на квалификации правоотношений, складывающихся в рамках инвестиционной деятельности и налоговых последствиях такой квалификации.
 
Пленум ВАС РФ разъяснил, что в большинстве случаев договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, имеют правовую природу договора купли-продажи будущей вещи.
Из этого правила есть три исключения: когда участники инвестиционной деятельности заключают договор о совместной деятельности (простое товарищество), когда между ними заключен договор подряда, или, когда отношения между такими участниками подпадают под регулирование Закона N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
Во всех остальных случаях имеет место договор купли-продажи будущей вещи.
Ранее отношения между участниками инвестиционной деятельности обычно квалифицировались как самостоятельный вид договора – инвестиционный договор.
 
Рассмотрим налоговые последствия данных изменений.
 
Мы должны коснуться двух налогов: НДС и налога на прибыль.
Действующая редакция НК РФ предусматривает, что не признается реализацией, а, следовательно, и объектом НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (пп.4 п. 3 ст. 39, пп.1 п. 2 ст. 146 НК РФ). 
На основании пп.14 п.1 ст. 251 НК РФ не облагаются налогом на прибыль в качестве целевого финансирования средства инвестора, аккумулированные на счетах застройщика.
Кроме того, для целей налогового учета не признается реализацией передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ. Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества, в то же время убытки между участниками товарищества не распределяются и при налогообложении не учитываются (п. 1 ст. 278 НК РФ).
 
До настоящего времени указанные нормы НК РФ продолжают действовать.
Кроме того, по-прежнему действуют нормы законов об инвестиционной деятельности от 25.02.1999 N 39-ФЗ и от 26 июня 1991 года N 1488-1 (в части не противоречащей Закону №39-ФЗ).
 
Остановимся более подробно на налоговых обязательствах.
 
НДС
 
Согласно пп.4 п.3 ст.39 НК РФ ключевым признаком отсутствия реализации является инвестиционный характер передачи имущества. В постановлении № 54 не исключается инвестиционный характер правоотношений, напротив, Суд использует формулировку «инвестиционная деятельность». Так, в п. 4 постановления указано: «При рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 ("Купля-продажа"), 37 ("Подряд"), 55 ("Простое товарищество") Кодекса... Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи».
 
Таким образом, мы должны установить, являются ли средства полученными в рамках инвестиционной деятельности.
 
Сначала рассмотрим договор купли-продажи будущей вещи.
В Законе об инвестиционной деятельности от 26 июня 1991 года N 1488-1 говорится, что инвесторы могут выступать как в роли вкладчиков, заказчиков, кредиторов, так и покупателей (п.3 ст.2). Таким образом, средства, получаемые заказчиком-застройщиком по договорам, правовая природа которых определена как договор купли-продажи будущей вещи, продолжают быть, остаются в рамках инвестиционной деятельности. На этом основании, полагаем, что эти средства по-прежнему не облагаются НДС.  Однако не лишним будет сделать соответствующую ссылку на законы об инвестиционной деятельности в договоре.
Теперь перейдем к простому товариществу.
Вклады по договору простого товарищества упоминаются в норме пп.4 п.3 ст. 39 НК РФ в качестве примера передачи инвестиционного характера. То есть средства, получаемые одним из товарищей, исполняющим функции заказчика-застройщика по инвестиционному договору, правовая природа которого определена как договор совместной деятельности (простое товарищество), также не будут облагаться НДС.
 
Налог на прибыль
 
Сначала рассмотрим общий случай – договор купли-продажи будущей вещи.
Для целей налогового учета доходами, не облагаемыми налогом на прибыль, признаются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов (пп.14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
То есть для освобождения от налогообложения поступлений правовое значение имеет статус лица, передающего денежные средства и лица, получающего их. В связи с этим нам следует установить, будут ли участники договора купли-продажи будущей вещи являться застройщиком и инвестором.
 
Понятие застройщик установлено в Градостроительном кодексе РФ – это физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Как правило, на стороне продавца в таком договоре выступает застройщик. В это части требование НК РФ соблюдено.
 
Перейдем к стороне покупателя: является ли он инвестором?
Понятие инвестор закреплено в Законе об инвестиционной деятельности от 26.06.1991 N 1488-1 – это субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование. Как я уже говорила, инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, заказчиков, кредиторов, покупателей, а также выполнять функции любого другого участника инвестиционной деятельности. Таким образом, и это требование НК РФ соблюдено, по договору купли-продажи будущей вещи покупатель является инвестором.
 
Теперь рассмотрим договор простого товарищества.
Если вы и другие участники инвестиционной деятельности с целью создания объекта недвижимости вносите вклады (в виде передачи земельного участка, внесения денежных средств, выполнения работ, поставки строительных материалов и т.д.), имеет место договор о совместной деятельности (п.7 Постановления №54).
В таком случае передача имущества в виде вклада не будет признаваться реализацией (п. 1 ст. 278 НК РФ). Полученные от совместной деятельности доходы участники будут учитывать в составе внереализационных доходов.  Для этого один из участников товарищества будет вести учет доходов и расходов товарищества и сообщать по результатам каждого отчетного (и налогового) периода другим участникам о суммах причитающихся им доходов (п.3 ст. 278 НК РФ). Отмечу, что убытки товарищества при налогообложении участниками не учитываются. Данный порядок налогового учета участников простого товарищества действовал и ранее и изменен не был.
 
 
Отдельно остановимся на предварительном договоре купли-продажи недвижимого имущества, в постановлении №54 ему посвящен отдельный пункт. 
Суд разъяснил, что, когда имеет место договор, поименованный как предварительный, но по которому приобретатель имущества несет обязанность до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, то суды должны квалифицировать такой договор как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате. 
Обращаю ваше внимание, что у налоговых органов нет обязанности квалифицировать данный договор как договор купли-продажи будущей вещи. При проведении проверки проверяющий будет исходить из того, что прямо указано в договоре. Если предметом договора будет являться заключение инвестиционного договора в будущем, а не ведение инвестиционной деятельности, и объектом недвижимости будет являться объект, не относящийся к жилому помещению (жилому дому), то налоговый орган посчитает подлежащей обложению НДС передачу денежных средств продавцу. То обстоятельство, что составленный вами предварительный договор следует квалифицировать как договор купли-продажи будущей вещи вам придется доказывать в суде.